Vergi D.Gen.Kur. 1991/421 E., 1992/148 K.
"İçtihat Metni"
Kararın Düzeltilmesini isteyen : Bilecik Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf : .............
İstemin Özeti : 27.4.1984 tarihinde iflasına karar verilen .......... Sanayi ve Ticaret A.Ş.nin 1980 Nisan dönemine ilişkin gider vergisinin zamanında ödenmemesi nedeniyle hesaplanan gecikme zammı, ilgili dönemde müflis kurumun yönetim kurulu başkanı ve murahhas üyesi sıfatıyla davacıdan ödeme emriyle istenmiştir.
Ödeme emrini iptal eden Vergi Mahkemesi kararı Danıştay Yedinci Dairesinin K: 1989/1730 sayalı kararıyla ve dahilde alman istihsal vergisi yansıtmalı bir vergi olup, müşteriden tahsil edilmiş bulunan devlet alacağının vergi dairesine ödenmemiş olması hallerinde doğrudan şirket yöneticilerinin ihmali bulunduğunun kabulü ile, 6183 sayılı Kanunun 21 inci madde hükmü gözönünde bulundurularak kamu alacağının iflas masasına yazdırılmak suretiyle tahsil imkanının mevcut olup olmadığı hususu araştırılıp sonucuna göre karar verilmek üzere bozulmuştur.
Bozma kararı üzerine, Eskişehir 2. Vergi Mahkemesi, şirket tüzel kişiliğinden vergi alacağının tahsil olanağı kalmadığının anlaşıldığı, yönetim kurulu başkanı olan davacının şirketin 1980 yılı gider vergisi ve gecikme zammının ödenmemesinde ihmal ve kastını gösteren somut bir delile rastlanmadığı, sırf yönetim kurulunda görev yaptığı için davacı adına tanzim ve tebliğ edilen ödeme emrinde isabet görülmediğinden bahisle ödeme emrinin iptaline karar vermiştir.
Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca ısrar niteliğinde görülen bu kararın incelenmesi sonunda: Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesinin uygulanabilmesi için, tahsil imkansızlığı ile yöneticinin kasıt ve ihmali arasında sebep sonuç ilişkisinin bulunması gerektiği, dosyada mevcut belgeler ile, ara kararı üzerine Vergi Mahkemesi tarafından getirtilen belgeler ve diğer dosyaların incelenmesinden; kurumun 1979 yılından başlayarak ödeme güçlüğü içine girdiği ve iflas tarihine kadar bu güçlüğün giderek arttığı, üretim girdileri nedeniyle TEK ile SSK'na ve vergi idaresine olan borçlarını ödemede güçlük çektiği, kurumun gelir (stopaj) vergisi, gider vergisi, damga vergisi borçlarını vadelerinde ödememesi nedeniyle bankalardaki mevduatının, taşınır ve taşınmazlarının vergi idaresince haczedildiği, 28.7.1982, 30.11.1982 5.10.1983 tarihlerinde uygulanan menkul hacizlerinin vergi idaresince sonuçlandırılmadığı, mevduat hacizlerinin bir kısmının doğrudan, bazı hacizlerin ise borçlunun diğer mallarına kaydırıldığından bahisle kaldırıldığı, Maliye ve Gümrük Bakanlığının kabulü üzerine kimi borçlarının ertelendiği, kurumun ise olanak buldukça borçlusu olduğu vergileri ödemeye çalıştığı, bu nedenlerle yöneticiden ödeme yapılan vergilere ait dönemler için sadece gecikme zammı istendiği, haciz yoluyla takibi zamanında, sonuçlandırmayan vergi dairesi müdürlüğüne iflas dairesince aciz belgesi verildiğinin görüldüğü, vergi dairesinin kamu alacağını yükümlü şirketten zamanında tahsil için gerekli dikkat ve çabayı göstermediği, buna karşın nakit darlığı çeken ve faaliyetini zorlukla yürüten şirketin vergi borçlarını zaman zaman ödeme gayreti içinde olduğu, şirket temsilcisinin olayların bu şekilde gelişiminde ihmal ve kastının bulunmadığı sonucuna varıldığı, Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesinde öngörülen koşullar gerçekleşmediğinden, kanuni temsilci durumundaki davacının sorumlu tutulması ve şahsen takibinde yasal isabet görülmediği gerekçesiyle temyiz isteminin reddine karar verilmiştir.
Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından kararın düzeltilmesi istenilmektedir. Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir. Tetkik Hakimi : Süreyya ÇAKIN Danıştay Savcısı : Bilgin ARISAN
Düşüncesi : Uyuşmazlık; zarar eden ve borçlarını ödeyemez hale gelen mükellef şirketin kesinleştiği halde ödenemeyen vergi borçları sebebiyle şirket yöneticileri adına tanzim edilen ödeme emrini iptal eden Eskişehir 2. Vergi Mahkemesi kararı aleyhine vaki temyiz talebi üzerine Danıştay Vergi Daireleri Genel Kurulunca verilen temyiz talebinin reddi ve Eskişehir 2. idare Mahkemesi kararının tasdikine ilişkin kararın düzeltilmesi talebine ilişkindir.
6183 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinde bu konuda yer alan amme borçlusu yada borçlu teriminin "amme alacağını ödemek mecburiyetinde olan hakiki ve hükmi şahısları ve bunların kanuni temsilci veya mirasçılarını ve vergi mükelleflerini vergi sorumlusunu, kefili veya yabancı şahıs ve kurumlar temsilcilerini" ifade ettiği belirtilmiş olup amme borçlusunun ise kim olduğu ilgili vergi kanununda gösterilmiştir. Buna göre 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 13 üncü maddesi gereğince gider vergisinde mükellef bu mal ve hizmetleri üretenlerdir. Olayda müstahsil ve mükellef ise Anonim Şirkettir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesinde ise, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri kasıt ve ihmalleriyle yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi alacaklarının kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, temsilciler veya teşekkülü idare edenlerin bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilecekleri hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergi ödevlerinin temsilcinin kasıt veya ihmali sonucu yerine getirilmemiş olması nedeniyle bir vergi ziyaı doğması ve ziyaı uğratılan verginin yine temsilcinin kasıt veya ihmali sonucu tüzel kişiliğin varlığından alınmaması gerekir.
6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun "Mevzuu, şumul vergiyi doğuran olay, nisbet" başlıklı 1 inci maddesinde; bu kanuna bağlı I, H, III numaralı tablolarda yazılı maddelerden Türkiye'de istihsal ve imal olunanların müstahsil veya amilleri tarafından teslimi ve kendi imalatlarından sarf edilmesinin bu tablolarda gösterilen nisbet ve hadlerde istihsal vergisine tabi olduğu belirtilmiş olup, aynı Yasanın "dahilinde alınan istihsal vergisinde mükellef" başlıklı 13 nücü maddesinde "Bu kanunun mevzuuna giren maddelerden dahilde istihsal olunanların vergisini bunların müstahsilleri öder" denilmek suretiyle vergi yükümlüsü tanımlandıktan sonra, 14 üncü maddenin (g) bendinde matrahın satış bedeli olduğu açıklanarak satış bedeli tabirinin, teslim edilen maddeler karşılığında her ne adla olursa olsun müşteriden alınan veya müşterinin borçlandığı para veya diğer değerlerin toplamını ifa'.'e ettiği belirtilmiştir. Aynı Yasanın 60 inci maddesinde ise "dahili istihasal vergisine tabi mükelleflerin vergiye tabi maddeleri teslim ettiklerinde, bu teslimler için (Kanunun 3 üncü maddesindeki teslim halleri hariç) fatura tanzim etmeye ve bu faturalarda istihsal vergisini ayrıca göstermeye mecbur oldukları" hükme bağlanmıştır.
Yukarıda anılan madde hükümlerinden de anlaşılacağı gibi dahilde alınan istihsal vergisi yansıtmalı bir vergidir. Vergi yükümlüsü müstahsil ise de, verginin yansıtılabilirlik özelliği nedeniyle vergi yükü vergiye tabi mamulü imal ve teslim eden müstahsil üzerinde değil, bu ürünleri satın alanlar üzerinde kalmaktadır.
Teslim edilen ürünler karşılığını teşkil eden mal bedelinden ayrı olarak istihsal vergilerinin de tüketiciden tahsil edilebilmesi yansıma alayının tabii bir sonucudur.
istihsal vergisinin bu özelliği göz önünde tutulduğunda şirketlere düşen vergi ödeme yükümlülüğünün öncelikle yerine getirilmesi bakımından şirket yöneticilerinin görev ve sorumluluğu ayrı bir önem kazanmaktadır. Dolayısıyla müşteriden tahsil edilmiş bulunan devlet alacağının süresinde vergi dairesine ödenmemiş olması hallerinde doğrudan şirket yöneticilerine izafesi gereken ihmalin mevcudiyeti kabul edilmek gerekir.
Olayda, şirketçe yapılan beyan üzerine tarh ve tahakkuk ettirilmesine rağmen zamanında ödenmeyen istihsal vergilerinin ödenmemesi hususunda ileri sürülen iddialar şirket yöneticilerinin bu konudaki ihmalini bertaraf edebilecek haklı bir neden olarak düşünülemeyeceği cihetle yazılı gerekçe ile tesis edilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan sebeplerle 2577 sayılı idari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesi gereğince kararın düzeltilmesi talebinin kabulü ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesi 2 nci bendi ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanunun 55 ve 58 inci maddeleri açık hükümlerine aykırı bulunan Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu kararının düzeltilmesi gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca Tetkik Hakimi Süreyya ÇAKIN'ın yazılı ve sözlü açıklamaları alınıp, dosya incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen hususlar 2577 sayılı idari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının (c) bendine uygun görüldüğünden Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca verilen 22.2.1991 gün ve E. 1990/80, K: 1991/40 sayalı karar ortadan kaldırılarak işin esası yeniden incelendi;
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği belirtilmiş, maddenin değişmeden önceki ikinci fıkrasında, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri kasıt ve ihmalleriyle yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi alacaklarının kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, temsilciler veya teşekkülü idare edenlerin bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilecekleri hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergi ödevlerinin temsilcinin kasıt ve ihmali sonucu yerine getirilmemiş olması nedeniyle bir vergi ziyaı doğması ve ziyaa uğratılan verginin yine temsilcinin kasıt ve ihmali sonucu tüzel kişinin varlığından alınamaması gerekir.
Öte yandan, Anonim Şirketlerde, yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğunu belirleyen Türk Ticaret Kanununun 336 ncı maddesinin birinci fıkrasının 5 numaraları bendinde, gerek kanunun gerek esas mukavelelerin kendilerine yüklediği sair vazifelerin kasden veya ihmal neticesi olarak yapılmaması halinde yönetim kurulu üyelerinin pay sahiplerine ve şirket alacaklılarına karşı müteselsilen mesul oldukları açıklanmış: aynı kanunun, şirket işlerinde gösterilecek ihtimamın derecesinin ne olduğunu düzenleyen 320 nci maddesinde de yönetim kurulu üyelerinin dikkat ve basireti hakkında Borçlar Kanununun 528 inci maddesinin ikinci fıkrası hükmünün uygulanacağı, sözü geçen ikinci fıkrada ise, şirket işlerini ücretle idare eden şerikin tıpkı bir vekil gibi mesul olacağı hükme bağlanmıştır.
öte yandan; Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesinde, vergi ödevlerini yerine getirmeyen kanuni temsilcilerden alınması öngörülen vergi alacaklarının gecikme zammını kapsayıp kapsamadığı hususunun belirlenmesi anlaşmazlık konusu gecikme zammı yönünden ayrı bir önem taşımaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesinin yukarıda sözü edilen ikinci fıkrasında kanuni temsilcilerin sorumluluğuna ilişkin hususlar düzenlenmiş, aynı Kanunun 333 üncü maddesinin ikinci fıkrasında tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkında bu kanunun 10 uncu maddesi hükmünün vergi cezaları hakkında da uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Fer'i bir amme alacağı olması ve ödeme müddeti içinde ödenmeyen vergilere uygulanan bir müeyyide niteliği taşıması itibarıyla gecikme zammı, bir tür vergi alacağı şeklinde düşünülmek gerekir. Vergi alacağından doğan karakter ve özelliği gözönünde tutulduğunda bu yorum tarzı uygulamaya ve kanunun amacına uygun düşer.
Vergi Usul Kanununun 333 üncü maddesinde ifade edildiği gibi vergi cezalarını dahi sorumluluk kapsamına alan kanun koyucunun verginin zamanında ödenmemesine müeyyide teşkil eden gecikme zammını böyle bir sorumluluk dışında tutma iradesi taşıdığım düşünmek, kanuni temsilcilerin sorumluluğuna ilişkin hükmün getiriliş amacıyla bağdaşmayacağı gibi, mantık kurallarıyla da çelişki yaratır.
Nitekim 10 uncu maddenin sözü edilen fıkrasında yer alan "vergi alacakları" deyimi 3505 sayılı Kanunla "vergi ve buna bağlı alacaklar" şeklinde değiştirilmekle bu husus açıklığa kavuşturulmuş bulunmaktadır.
Anlaşmazlık konusu dönemde şirket yönetim kurulu başkam olduğu anlaşılan davacının, kanuni temsilcilik sıfatını sürdürdüğü dönemde tahakkuk, eden istihsal vergilerinin şirketçe zamanında ödenmemiş olmasındaki sorumluluk ve ihmali açıktır.
Diğer hususlara gelince; Vergi Mahkemesinin 21.7.1989 gün ve 1989/188 sayılı ara kararına cevaben gönderilen Bilecik Vergi Dairesi Müdürlüğünün 4.8.1989 tarih ve
MD-612/7098 sayılı yazısından; ........... Kağıt Sanayii ve Ticaret A.Ş.'nin gider vergisi borcunun öncelikle şirket tüzel kişiliğinden tahsili amacıyla şirketin menkul ve gayrimenkul mallarına haciz tatbik edildiği, ancak haczedilen gayrimenkulleri üzerindeki ipotekler nedeniyle satışın yapılamadığı ve tahsilat aşamasında şirketin 27.4.1984 tarihinde iflası üzerine de hacizlerin uygulanamadığı, ............. A.Ş. ile ......... A.Ş. arasında imzalanan kira sözleşmesine dayalı kira alacağına vergi dairesinin 17.4.1984 gün ve 1338 sayılı yazılarıyla haciz konulduğu, kiracı ........ A.Ş.'nin 25.4.1984 gün ve 4365 sayılı yazısında şirketin vergi dairesine olan borcuna karşılık ödeme yapılacağı konusunda bilgi verildiği halde herhangi bir ödeme yapılmadığı, kiracı ........ A.Ş.'nin de 8.11.1988 tarihinde iflas etmesi üzerine İzmir 11. iflas Memurluğunun 1988/18 sayılı dosyasında cereyan eden işlemler sonucu müflis ......... A.Ş.'nin kendi borçlarının şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilememesi sonucu yönetim kurulu üyelerinden tahsili yoluna gidildiği, öte yandan İstanbul 2. iflas Memurluğunca tasfiyesine başlanan ve vergi ve gecikme zammı borçlan iflas masasına kaydettirilen ......... A.Ş. hakkında İstanbul 2. iflas Memurluğunca düzenlenen 8.11.1988 gün ve 1984/23 sayılı "borç ödemeden aciz belgesi" ile müflis şirkete ait mal varlığının kalmadığının bildirildiği anlaşılmaktadır. Yine Vergi Mahkemesince verilen 3.11.1986 gün ve 1986/188 sayılı ara kararına Vergi Dairesi Müdürlüğünce gönderilen 14.11.1986 günlü yazıda; şirket adına tahakkuk ettirilen kamu alacağının cebren tahsili amacıyla ........... A.Ş.'nin mal varlığı (saman, hurda ve mamul kağıt) üzerine, 28.7.1982 tarih ve 28662 nolu haciz tutanağı ile 21.581.547.- liralık borç için, 30.11.1982 gün ve 28665 nolu haciz tutanağı ile 87.158.001.- liralık borç için 5.10.1983 gün ve 28675 nolu haciz tutanağı ile 50.524.251.- liralık borç için, 27.2.1984 gün ve 28683 nolu haciz tutanağı ile 110.397.512.- liralık borç için, 5.4.1984 gün ve 28687 nolu haciz tutanağı ile 2.082.983.- liralık borç için ve 9.5.1984 gün ve 28688 nolu haciz tutanağı ile 50851 liralık borç için haciz konulduğu ayrıca şirketin taşınmaz malları üzerine de haciz tatbik edilmesine rağmen hacizli mallar üzerinde mevcut ipotekler nedeniyle satışı yönüne gidilmediği, halen hacizli bulunan bazı mallar hakkında şirket tarafından borçların ödeme nisbetine göre teminat gösterilmesi ve tecil taleplerinin Maliye ve Gümrük Bakanlığınca kabulü üzerine hacizlerin kaldırıldığı bildirilmiş bulunmaktadır.
Bütün bu nedenler vergi alacağının şirket tüzel kişiliğinden tahsiline yönelik vergi dairesi girişimlerinin sonuçsuz kaldığını ortaya koymakta, vergi borcunun zamanında ödenmemiş olmasındaki ihmal unsuru ile birlikte mütalaa edildiğinde Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesinde öngörülen şartların davacı yönünden gerçekleştiği sonucuna varılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, Eskişehir 2. Vergi Mahkemesinin 1.11.1989 gün ve E: 1989/494, K: 1989/405 sayılı Kararının bozulmasına, bozma kararı üzerine mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına 1.5.1992 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY
Dilekçede ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı idari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinde yazılı nedenlere uymadığından, kararın düzeltilmesine ilişkin istemin reddi gerektiği görüşüyle aksi yolda verilen karara katılmıyoruz.