Vergi D.Gen.Kur. 1986/26 E., 1986/21 K.
"İçtihat Metni"
Temyiz isteminde Bulunan : Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf : ....... Bankası ......... Şube Müdürlüğü
İstemin Özeti : 24 Kasım 1983 günlü ve 18231 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 83/7242 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla tüm aktif ve pasifiyle ......... Bankasına devredilen ....... Anonim Şirketinin, ........ Bankerlik (........) Anonim Şirketi ile bu şirketin müşterileri arasındaki ilişkiyi takip için nezdinde açılan hesaptan mevduat karşılığı sattığı hamiline yazılı menkul kıymetleri vade sonunda paraya çevirirken ana paraya ilave olarak yaptığı ödemelerden vergi kesintisi yapmadığı inceleme ile saptanarak 1982 Nisan ayı için ikmalen salınan gelir (stopaj) vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasını; Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin ilk fıkrasında sayılan kişi ve kuruluşların, bu meyanda ticaret şirketlerinin aynı fıkranın bentlerinde sayılan ödemeleri nakten veya hesaben yaptıkları sırada tevfikat yapmak zorunda oldukları, aynı maddenin son fıkrasında tevfikatın ticari zirai ve mesleki işleriyle ilgili ödemeleriyle sınırlı olduğunun kabul edildiği, olayda ise ........ Anonim Şirketinin, ............ Anonim Şirketi adına açılan ticari mevduat hesabından mudisinin müşterilerine, Onun talimatına dayanarak menkul kıymet sattığı ve vadelerinde ana para ile birlikte ek gelir ödemesinde bulunduğu, ortada tevkifata tabi bir ödemeden söz edilmekte ise bunun sorumlusunun ........ Anonim Şirketi değil, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 8 ve 11 inci maddelerindeki hükümler den hareketle ......... Anonim Şirketi olduğu gerekçesiyle kaldıran ......... Vergi Mahkemesinin 21.12.1983 günlü ve E. 1983/418 K. 1983/913 sayılı Kararının ......... Anonim Şirketinin itibari değeri aşan ödemelerin faiz ödemesi olmayıp menkul kıymetlerin maliyet bedeli olduğunu belirterek tevfikat yapılmadığını beyan ettiği, olayda yapılan ödemenin Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinde tanımlanan menkul sermaye iradından ibaret bulunduğu, dolayisiyle aynı Kanunun 94, 98, ve 105/7 nci maddeleri ile Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesine uygun olarak yapılan tarhiyatın onanması gerektiği ileri sürülerek bozulması yolundaki Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz istemi üzerine Danıştay Dördüncü Dairesinin 15.11.1984 günlü ve E. 1984/1176, K. 1984/4124 sayılı Kararıyla; Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin 7 numaralı bendin de bankalara, bankerlere, tevdiat kabul eden diğer müesseselere vadeli veya vadesiz yatırılan paralara ödenen faizlerin mevduat faizi olarak tanımlandığı, Türk Ticaret Kanununa göre kurulan ve faaliyetleri arasında mevduat kabulü ve menkul kıymet satışı da bulunan ...... Anonim Şirketinin müşterilerinden olan ....... Bankerlik Anonim Şirketinin talimatı üzerine bu Şirketin hesabına mevduat yatıranlara isteklerine uygun mevduat sertifikası, tahvil veya hisse senedi satışı yaptığı ve menkul kıymetlerin, vadesi sonunda geri alınması sırasında anapara yanında, gelir ödemesinde bulunduğu tartışmasız olduğu, konuda taahhüde giren ......... Anonim Şirketi kendi ticari uğraşısının gereği olarak ana para ve faiz ödemesi yapmış olduğundan Gelir Vergisi Kanununun 34 üncü maddesine göre gelir vergisi tevkif etmekle zorunlu bulunduğu, istihkak sahiplerinin .......... Anonim Şirketinin müşterisi olmamalarının, kendisine ait hamiline yazılı menkul kıymetleri satması nedeniyle Bankanın sorumluluğunu kaldırmayacağı, zira söz konusu 94 üncü maddenin getiriliş amacının, verginin kaynağında kesilerek ödenmesini sağlamak olduğundan mevduatın ........Anonim Şirketine ait ticari mevduat hesabına yatırılması ve menkul kıymet satışının tamamlanması ile muhatabı ........ Anonim Şirketi olan tasarruf sahiplerine yapılan ödemelerden ......... Anonim Şirketinin tevkif at yapmakla sorumlu tutulamıyacağı, bu nedenlerle salınan vergide yasaya aykırılık bulunmamakla birlikte Vergi Usul Kanununun Mukarrer 347/4 üncü madde hükmündeki ağır kusur cezasının tanımına göre sorumlu Kurum adına kaçakçılık cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle bozulması üzerine; tarhiyata dayanak alınan vergi inceleme raporunda .......... AŞ. ......... Şubesince müşterisi .......... A. Ş. adına satılan menkul kıymetlerine kadarının anılan Bankaya ait mevduat sertifikası, ne kadarının tahvil ve hisse senedi olduğunun açıklığa kavuşturulmadığı ve her iki kurum arasındaki ilişkilerde muvazaa olup olmadığına değinilmediği, ayrıca ödenen faizlerin net mi, yoksa brüt mü olduğu araştırılmadan ödenen faizlerin brüt olarak tevkifat matrahı olarak kabul edildiği dikkate alındığında incelemenin eksik olduğu, buna rağmen menkul kıymet alım satımı adı altında bankerlik faaliyetinde bulunduğu ve toplanan mevduat karşılığında verilen menkul kıymetlerin garanti belgesi olarak kullanıldığı, ancak Banka Şubesinin bu olayda bankerlik yapan ......... A.Ş.'nin talimatı üzerine ödeme yapmaktan başka fonksiyonunun bulunmadığı, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan ödemeleri nakten veya hesaben yapanların bu ödemeyi kendi adına mı başkası adına mı yaptığına bakılmadan vergi sorumlusu tutulmaları halinde aynı ödeme için mükerrer tevfikat yapılması istenebileceği, nitekim faaliyetleri gereği söz konusu maddede yazılı ödemeleri yapanların bu ödemeleri kendi kayıtlarında göstererek hesaben yapmaları ve gerekli vergiyi tevkif etmelerinden sonra talimat verdiği başka bir özel veya tüzel kişi aracılığıyla istihkak sahiplerine nakten ödeme yaptırılması sırasında da tevkifat yapılması gibi mükerrer tevkifat yapılması sonucunun doğabileceği, böyle bir durumda aynı ödeme nedeniyle birden fazla sorumlu ortaya çıkabileceği, birden fazla sorumlu konusunda ne Gelir Vergisi Kanununda ve ne de Vergi Usul Kanununda hüküm bulunmadığı, sadece nakten ödeme yapanın sorumlu olarak kabulünde ise ortaya maddi varlığı yetersiz kişilerin çıkabileceği bunun da vergi alacağının tahsilini tehlikeye düşüreceği, diğer taraftan Vergi Dairesince aynı konuda ......... A. Ş. adına da tarhiyat yapıldığı ve bu Şirketin yaptığı 2801 sayılı Kanundan yararlanma talebinin kabul edilmemesine karşın bir kısım verginin ödendiğinin anlaşıldığı, sonuç olarak iki kurum arasında muvazaa olduğu kanıtlanmadıkça Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan ödemelerden yapılacak tevkifatın kendi faaliyeti nedeniyle nakten veya hesaben ödemede bulunan kurumca yapılması gerektiği, bu sorumluluğun başkaları adına yapılan ödemelere teşmil edilemeyeceği... dava konusu olayda da Davacı Banka Şubesince ........... A. Ş. adına ödemede bulunduğundan sorumlu sıfatıyla yapılan cezalı tarhiyatın muhatabında hataya düşüldüğü gerekçesiyle kaldırılması ve 21.12.1983 günlü ve 1983/913 sayılı Kararda ısrar edilmesi yolunda .........Vergi Mahkemesince verilen 20.2.1985 günlü ve E. 1985/19, K. 1985/64 sayılı Kararın A. Ş.'nin talimatıyla Ona ait müşterilerden tahsil olunan paralar karşılığında menkul kıymet satan ve vade sonunda anapara yanında ek gelir ödemesi yapan Bankanın bu ek ödemesinin Gelir Vergisi Kanununun 75 nci maddesine göre menkul sermaye iradı olduğu ve tasarruf sahiplerinin mevduatlarını belirli vadelerle kabul ve vade somunda faiz ödemesi şeklinde değerlendirmek konusunda taahhüde girdiği açık bulunduğundan sorumluluğun yine anılan Banka Şubesine ait olduğu, dolayısıyla tarhiyatın yasallığı ileri sürülerek bozulması istenmektedir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi : Ahmet Alaybeyoğlu
Danıştay Savcısı Mehmet Bulut'un Düşüncesi : Bakanlar Kurulunun 83/7242 sayılı Kararıyla tüm aktif ve pasifiyle aynı karardaki ilkeler doğrultusunda ......... Bankasına devredilen ........ AŞ.'nin kısa adı ....... olan ........ A. Ş. ile bu şirketin müşterileri arasındaki ilişkiyi izlemek için nezdinde açılan hesaptan mevduat karşılığı sattığı hamiline yazılı menkul kıymetleri vade sonunda paraya çevirirken ana paraya ilave olarak yaptığı ödemelerden vergi kesintisi yapmadığı inceleme ile saptanarak ikmalen salınan gelir (stopaj) vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasını kaldıran vergi mahkemesi kararının vergi dairesince temyizi üzerine Danıştay Dördüncü Dairesince anılan mahkeme kararın bozulması sonucunda yeniden yapılan inceleme ve araştırmaya dayalı olarak eski kararında ısrar eden vergi mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması vergi dairesi tarafından istenmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde; tahvilat faizleri ile mevduat faizlerinden bunları ödeyen ticaret şirketlerince gelir vergisi kesintisi yapılmasının zorunlu olduğu kurala bağlanmıştır. Aynı Kanunun 75 inci maddesinde de; bankalara, bankerlere, tevdiat kabul eden diğer müesseselere vadeli veya vadesiz yatırılan paralara ödenen faizlerin mevduat faizi olduğu belirtilmiştir.
........ A. Ş.'nin talimatı üzerine bu şirketin ...........'ta ki hesabına mevduat yatıranlara isteklerine uygun mevduat sertifikası, tahvil veya hisse senedi satışı yaptığı ve menkul kıymetlerin vadesi sonunda geri alınması sırasında ana para yanında faiz (gelir) ödemesi yapıldığı tartışmalı değildir. Adı geçen Bankanın bu işlemleri, sözü edilen bankerlik kuruluşu ile aralarındaki bir anlaşmaya (taahhüde) dayanarak yaptığı kuşkulu olmamak gerekir. Bu durumda, faiz ödemelerinin, bankerlik kurulunca tahakkuk ettirilip bankaca fiilen yapılacağı gibi bir görüş akla gelir ise de, aralarında varlığı kabul edilen bu taahhüt nedeniyle tahakkuk ve ödemenin de bankaca yapıldığının kabulü yerinde olur. Zaten bankaların kuruluş amaçlarından en önemlisi de para ticaretiyle uğraşmaktır. O halde yasal kuruluş amacı gereği mevduat kabul edip faiz ödemek durumunda olan bankanın bu ödemelerden vergi kesintisi yapması zorunlu bulunmaktadır.
Mevduat sahiplerinin, ........... AŞ.'nin muhatabı ve müşterisi olmaları, fiilen faiz ödemesi yapan bankanın vergi kesintisi yapma zorunluluğunu ortadan kaldırmaz.
Temyiz konusu kararda, aynı verginin .......... AŞ.'nden de istendiği, hatta bir kısmının tahsil edildiği belirtilmekte ise de, vergi yükümlüsünün (sorumlunun) doğru ve yasal biçimde saptanmasından sonra anılan bankerlik kuruluşunca yapılan ödemelerin mahsubunun her zaman mümkün olabileceği durumu karşısında bu ödemenin yasal sonucu değiştirmemesi gerekir.
Bu nedenlerle temyiz konusu kararın bozulması gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca Tetkik Hakimi Ahmet Alaybeyoğlu'nun açıklamaları dinlendikten ve düşüncesi alındıktan sonra gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, temyiz isteminde karşı taraf olarak gösterilen Bankanın, bütün aktif ve pasifiyle devraldığı başka bir Bankaca, müşterisi olan Bankerlik kuruluşu tarafından verilen talimata istinaden ve onun hesabına para yatıranlara verdiği menkul kıymetlerin vadesi sonunda geri alınması ve Bankerlik Şirketi adına ana paralarının yanı sıra ek gelir adı altında ödemelerinin yapılması sırasında Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi gereğince yapılması gereken gelir vergisi tevkifatının ödemeyi yapan Banka tarafından mı, yoksa Bankerlik kuruluşu tarafından mı yapılacağı konusundan doğmuştur. Bu haliyle uyuşmazlığın esası vergi sorumlusunun tespitiyle ilgili bulunmaktadır.
Olayda, Bankerlik Şirketinin menkul kıymet alıp satarak faaliyetini sürdürürken bir talimatla ........... AŞ. .......... Şubesi nezdinde bir ticari hesap açtırdığı ve bu hesaba para yatıranlara muhtelif kuruluşlara ait mevduat sertifikası, tahvil ve hisse senetinin garanti belgesi olarak verilmesinin sağlandığı, vade sonunda da yine aynı Banka aracılığıyla söz konusu menkul kıymetlerin geri alınarak ana paraların yanı sıra «
«ek gelir»
» adı altında ödemelerin yapıldığı, bu ek ödemelerin menkul sermaye iradı olarak kabul edilmesi suretiyle Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre vergi tevkif etmemesi nedeniyle Banka adına cezalı olarak tarh edilen gelir (stopaj) vergisinin .......... Vergi Mahkemesince, sorumluda hataya düşüldüğü, sözü edilen 94 üncü maddenin salt ödemeyi yapanı tevkifatı yapmakla sorumlu tutmadığı yolundaki gerekçeye dayanılarak terkini yolunda karar verildiği dosyanın incelenmesinden anlaşılmaktadır.
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesiyle, maddenin ilk fıkrasında yazılı kişi ve kuruluşların aynı fıkranın bentlerinde yazılı ödemeleri yapmaları halinde bu ödemeleri nakten veya hesaben yaptıkları sırada istihlak sahiplerinin gelir vergilerine mensuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hükme bağlanmıştır. Maddenin olay tarihinde yürürlükten bulunan metninin son fıkrasında da tevkifata tabi tutulacak bu ödemelerin tüccar, serbest meslek erbabı ve çiftçilerin ticari, mesleki ve zirai işleriyle ilgili olması yolunda bir hükme yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 8 inci maddesinde, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine muhatap kişi olarak belirlenen vergi sorumlusunun, ilgili vergi kanunundaki hükme göre belirlenmesi gerekli bulunduğundan, uyuşmazlık konusu olayda uygulanacak olan Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesidir. Yukarıdaki metnine değinilen madde hükmünde, söz konusu kişi ve kuruluşların tevkifata konu ödemeleri bir vezne, bir kasa şeklinde yapmalarının amaçlanmadığı, hesaben ve nakten ödeme denilmek suretiyle ödeme yi yapan kişi veya kuruluşun bu ödeme nedeniyle aktifinde bir azalma olmasının hedeflendiği görülmektedir. Bunun sonucunda da hiçbir zaman bir talimat gereği ve aracı olarak anılan ödemeleri yapanların sorumluluğundan söz etmek mümkün değildir.
Gerek Mahkeme kararında belirtildiği ve gerekse yukarıda açıklandığı üzere olayda, menkul sermaye iradı olduğu ileri sürülen ödemeyi, tamamen Bankerlik Şirketinin talimatı üzerine, onun adına ve hesabına yapan Bankanın söz konusu ödemeden gelir vergisi tevkifatı yapma sorumluluğu bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine ......... Vergi Mahkemenin 1985/64 sayılı Kararının onanmasına 26.12.1986 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
(KARŞI OY
Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulan ve faaliyetleri arasında mevduat kabulü ve menkul kıymet satışı da bulunan ......... AŞ.'nin, müşterilerinden olan ............ Bankerlik Anonim Şirketinin talimatı üzerine bu şirketin hesabına mevduat yatıranlara isteklerine uygun mevduat sertifikası tahvil veya hisse senedi sattığı ve menkul kıymetlerin vadeleri sonunda geri alınması sırasında anapara yanında gelir ödemesinde bulunduğu tartışmasız olduğu ve bu haliyle tasarruf sahiplerinin mevduatlarını belirli vadelerle kabul ve vade sonunda faiz ödenmesi seklinde değerlendirmek konusunda taahhüde girdiği açık bulunan Bankanın, bu ödemeleri kendi ticari uğraşısı gereği yaptığı sonucuna varıldığından, Gelir Vergisi Kanununun 75/7 nci maddesine göre menkul sermaye iradı sayılan söz konusu gelir ödemelerinden gelir vergisi kesintisi yapması, aynı Kanunun 94 üncü maddesi hükmü nedeniyle zorunlu bulunmaktadır.
İstihkak sahiplerinin, Bankanın müşterisi olan bir başka Anonim Şirketin müşterisi olmaları, kendisine ait hamiline yazılı menkul kıymetleri satan sözü geçen kurumun sorumluluğunu ortadan kaldırıcı nitelik taşımamaktadır. Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin getiriliş amacı, verginin kaynağında kesilerek ödenmesini sağlamak olduğundan, mevduatın .......... Anonim Şirketinin açtırdığı mevduat hesabına yatırılması ve menkul satışının tamamlanması ile artık muhatabı doğrudan ........... Anonim Şirketi olan tasarruf sahiplerine yapılan ödemelerden Bankerlik Şirketinin vergi kesintisi yapmak gibi bir sorumluluğundan söz edilemez.
Bu nedenlerle, Mahkemenin ısrar kararının bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluk görüşüne karşıyız.