11. Daire         2000/1252 E.  ,  2000/3658 K.
"İçtihat Metni"

T.C.
D A N I Ş T A Y
ONBİRİNCİ DAİRE
Esas No : 2000/1252
Karar No : 2000/3658

Temyiz İsteminde Bulunan Taraflar :
1- Seğmenler Vergi Dairesi Müdürlüğü - ANKARA
2- …
Vekili : …
İstemin Özeti : Yükümlü şirketin 1997 yılı Temmuz dönemi hesaplarının sınırlı olarak incelenmesi sonucu E.G.O. Genel Müdürlüğüne düzenlediği kur farkı faturasında katma değer vergisini hesaplamadığı ileri sürülerek düzenlenen inceleme raporu uyarınca şirket adına ikmalen ağır kusur cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir. ... Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 3065 sayılı Kanununun 24/c maddesinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğunun hükme bağlandığı, olayda yükümlü şirketin 1993 yılında E.G.O. Genel Müdürlüğü ile yapmış olduğu hizmet sözleşmesi uyarınca 1997 yılında tahakkuk eden hakediş tutarlarının döviz olarak tespit edildiği ve bunun bir miktarının aynı yılda tahakkuk etmiş olması nedeniyle 7.7.1997 tarihli kur farkı faturası düzenlendiği halde, kur farkı tutarı üzerinden katma değer vergisi hesaplanmamış olması nedeniyle yükümlü şirket adına cezalı tarhiyat yapıldığının anlaşıldığı, ancak yukarıda anılan madde hükmü uyarınca matraha dahil unsurlardan olan kur farkı üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gereği açık olduğundan, bu yükümlülüğü yerine getirmeyen şirket adına ikmalen tarh edilen vergide yasaya aykırılık görülmediği, tarhiyata uygulanan ağır kusur cezasının ise, olayda matrah farkının yükümlü şirketin defter ve belgelerinden çıkarılmış olması nedeniyle kusur cezasına çevrilmesi icap ettiği gerekçesiyle dava kısmen kabul edilmiştir. Vergi dairesi müdürlüğünce, ağır kusur cezasının aynen onanması, yükümlü şirket tarafından ise, cezalı tarhiyatta yasal isabet bulunmadığından kaldırılması gerektiği ileri sürülerek mahkeme kararının bozulması istenilmiştir.
Savunmanın Özeti : Vergi dairesi müdürlüğünce, yükümlü şirket temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuş, yükümlü şirket tarafından ise savunma verilmemiştir.
Danıştay Savcısı …'un Düşüncesi : Uyuşmazlık,vergi inceleme raporuna istinaden kur farkı üzerinden salınan ağır kusur cezalı katma değer vergisi tarhiyatını cezayı kusura çevirmek suretiyle onayan vergi mahkemesi kararının taraflarca bozulması isteğine ilişkindir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 20 nci maddesinin 1 inci fıkrasında "Matrah; Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah,bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir." 2 nci fıkrasında "Bedel deyimi ... para,mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat hizmet ve değerler toplamını ifade eder" hükmü yer almıştır.
Dava dosyasının incelenmesi sonucunda; Yükümlü kurumun,EGO Genel Müdürlüğüne verdiği hizmet karşılığında işin sözleşmesi uyarınca hakkediş bedelini % 45 oranında peşin, kalan miktarın ise sözleşmesinde öngörülen ilerki tarihlerde tahsil edildiği, hizmet bedelinin işin sözleşmesinde Amerikan Doları karşılığında tesbit edilmiş bulunması nedeniyle 7.7.1997 tarihli fatura ile alacağın tahakkuk tarihinden itibaren libor artı 0.375 faiz ilavesi ile bulunan 71.607.698.158 lira kalan alacağın tahsil edildiği ancak tahsil edilen bu hasılat üzerinden katma değer vergisinin beyan edilmeyerek ödenmediği anlaşılmıştır.
Bu durumda; yükümlü kurumun,inceleme elemanı tarafından defter ve belgeler üzerinde yapılan inceleme sonucunda EGO Genel Müdürlüğüne yapılan hizmet karşılığında elde edilen hasılatın beyan dışında bırakılarak vergi ziyaına sebep olduğu görüldüğünden,cezayı kusura çevirmek suretiyle tarhiyatı onayan vergi mahkemesi kararınında yasal isabetsizlik görülmemiştir.
Yukarıda açıklanan nedenle; yerinde görülmeyen taraflar temyiz isteminin reddedilerek,temyize konu vergi mahkemesi kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'un Düşüncesi : Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı Kanunun 49. maddesinin 1. fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, taraflar temyiz istemlerinin reddi ile kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Vergi dairesi müdürlüğünce temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, tarhiyata uygulanan cezanın aynen onanmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Yükümlü şirketin temyiz istemine gelince;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 24/c maddesinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu hükme bağlandığından kur farkı tutarı üzerinden hesaplanarak tarh edilen verginin onanması yolunda vergi mahkemesince tesis edilen hüküm fıkrasında Dairemizce yasaya aykırılık görülmemiştir.
Yükümlü şirket tarafından tarhiyata bağlı olarak kesilen cezaya ilişkin ileri sürülen iddialara gelince:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413. maddesinde, mükelleflerin Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddütü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri, yetkili makamların yazı ile istenecek izahatı en kısa bir zamanda cevaplamak mecburiyetinde oldukları, alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı istilzam etse dahi ceza kesilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, Türkiye Müteahhitler Birliğinin Maliye Bakanlığından kur farklarının katma değer vergisine tabi olup olmadığı hususunda izahat istemesi üzerine Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 4.8.1997 gün ve 32761 sayılı yazısı ile yapılan açıklamada; bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edilmesinin mutad olduğu uluslararası ihaleler ile işin mahiyeti nedeniyle bedelin döviz cinsinden geç ödeme nedeniyle ortaya çıkacak kur farklarının katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyeceğinin belirtildiği, yükümlü şirket tarafından ise, bu açıklama doğrultusunda hareket edilerek kesilen kur farkı faturasında gösterilen bedel üzerinden katma değer vergisi hesaplanmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, yukarıda yer alan kanun hükmü uyarınca, söz konusu vergiye uygulanan cezanın tamamen kaldırılması gerekirken vergi mahkemesince ağır kusur cezasına çevrilmesine ilişkin hüküm fıkrasında yasaya uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle vergi dairesi temyiz isteminin reddine, yükümlü şirket temyiz isteminin kısmen reddine kısmen kabulüne, ... Vergi Mahkemesi'nin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının hüküm fıkrasının vergi aslına ilişkin kısmının onanmasına, cezaya ilişkin kısmının ise, yukarıda açıkalanan hususlar gözönüne alınmak suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere bozulmasına, yükümlü şirket temyiz istemi kısmen reddedildiğinden 4.240.000 lira karar harcının yükümlü şirketten alınmasına, 4.10.2000 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

AZLIK OYU (X) : Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar yerinde ve temyize konu mahkeme kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden taraflar temyiz istemlerinin reddi ile mahkeme kararının onanması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına karşıyız.

AYRIŞIK OY ( XX ) :3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin (a) bendinde, katma değer vergisinde vergiyi doğuran olayın meydana gelişinin ana teması tanımlanmıştır. Buna göre katma değer vergisi, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmektedir.
Aynı Kanun'un 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. "şeklinde tanımlanmıştır."Matraha dahil unsurlar"başlıklı 24. maddenin (c) bendinde ise; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ise servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu belirtilmiştir.
Dövizle yapılan işlemlerde matrahın nasıl tespit edileceği hususu ise Kanun'un 26. maddesinde hükme bağlanmıştır. Bu maddeye göre, bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz vergiyi doğuran olayın meydana geldiği, andaki cari kur üzerinden Türk Parası'na çevrilecektir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10 ve 26. madde hükümleri birlikte değerlendirildiğinde dövizle yapılan işlemlerin matrahını, malın teslimi veya hizmetin ifası anındaki cari kurun döviz tutarı ile çarpılması sonucunda bulunan değer oluşturacaktır.
Dövizle yapılan işlemin vadeli olması halinde, sonradan ortaya çıkan kur farklarının oluşumunu, mal teslimi veya hizmet ifası işlemine taraf olanların herhangi bir fiil veya muamelesine bağlanmak mümkün değildir. Bakanlığın 04.08.1997 tarihli özelgesinde yer alan kelimelerle ifade edildiğinde, kur farklarının mükellefin tercihine bağlı olmadan meydana geldiği aşikardır. Çünkü
kur farkı, tarafların iradesi dışında ekonominin genel gidişatının yarattığı bir değerdir. Alınacak vergi, teslim veya hizmetin muhatabında indirim konusu yapılmayacaktır. Bu olmayınca da vergileme katma değer vergisinin ilke ve işleyişi bakımından izaha bağlanamaz. Temel işleyiş ve ilkelere aykırılık teşkil eder. Katma değer vergisinde, nihai tüketiciler hariç, karşı tarafa indirim hakkı vermeyecek bir vergileme yapılamaz.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kur farkına dönük vergi aslı yönünden de kabulu ve tarhiyatın terkini şeklinde mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşü ile istemin reddi yolundaki çoğunluk kararına karşıyım.