Vergi Dava Daireleri Kur 2009/549 E., 2010/149 K.
"İçtihat Metni"
Temyiz Eden: Mesir Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf : …
… İstemin Özeti : Seyyar tuhafiyecilik faaliyetine ilişkin kazancı 2.9.2002 tarihinden itibaren basit usulde vergilendirilmekte olan davacı adına, 1996 yılına kadar kahvehane işletmeciliğinden dolayı gerçek usulde vergilendirilmesi neden gösterilerek, 2.9.2002 tarihinden itibaren adına gerçek usulde gelir vergisi mükellefiyeti tesis edilmesine ilişkin işlem ve 2002 vergilendirme dönemi için gelir vergisi beyannamesini vermemesi nedeniyle takdir komisyonu kararına dayanılarak re'sen salınan ve gecikme faizi eklenmeksizin kesilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve fon payı davaya konu yapılmıştır.
Davayı inceleyen Manisa Vergi Mahkemesi, 1.5.2007 günlü ve E:2007/30, K:2007/155 sayılı kararıyla; davacı adına gerçek usulde mükellefiyet tesisi işlemi ile yapılan tarhiyat arasında 2577 sayılı Kanunun 5'inci maddesinde aranan ilişkinin varlığı anlaşıldığından, vergi idaresinin bu yöndeki usul itirazına itibar edilmediği, 2.9.2002 tarihinden itibaren basit usulde vergilendirilmekte iken, bu faaliyete başlamadan önce gerçek usulde vergilendirildiği faaliyetini terk ettiği saptanan davacının, adına işe başlama tarihi itibarıyla gerçek usulde mükellefiyet tesis edildiğini bildiren 16.6.2006 tarih ve 20154 sayılı işlemin davacıya, 26.6.2006 tarihinde tebliğ edilmesine karşın, bu tarihi izleyen günden itibaren otuz gün içinde dava açılmadığı, bu nedenle davanın mükellefiyet tesisine ilişkin işleme karşı açılan kısmının süre aşımı nedeniyle incelenemeyeceği, mükellefiyet tesisine ilişkin işlemin süresinde dava konusu yapılmamasının, davacı adına yapılan tarhiyatın incelenmesine engel teşkil etmeyeceği, Gelir Vergisi Kanununun 1.1.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı Kanunun 31'inci maddesiyle değişen 46'ncı maddesinde, herhangi bir şekilde gerçek usulde vergilendirilecek olanlar ve gerçek usulde vergilendirilen mükelleflerin bir daha hiçbir şekilde basit usule dönemeyeceklerinin düzenlendiği, bu düzenlemenin aynı Yasanın 50'nci maddesinde 3946 sayılı Yasa ile yapılan değişiklikten sonra 1.1.1994 tarihinden itibaren yer aldığı, 4369 sayılı Yasa ile yapılan değişiklik sonucu bu kuralın 46'ncı maddeye aktarıldığı ve 50'nci maddenin yürürlükten kaldırıldığı, 50'nci maddenin yürürlükte olduğu tarihte gerçek usulde vergilendirilen ve aynı kural yürürlükte iken kahvehane işletmeciliğini terk eden davacının, daha sonra başladığı seyyar tuhafiyecilik nedeniyle basit usulde vergilendirilmesine, faaliyeti terk ettiği tarihte yürürlükte olan 50'nci maddeden dolayı olanak bulunmadığı, 2.9.2002 tarihinde basit usulde vergilendirilmesini isteyerek seyyar tuhafiyeciliğe başladığını bildiren davacı basit usulde mükellef kabul edilerek, bu usule göre vergilendirilmişse de, vergi idaresince sonradan yapılan tespite istinaden davacının mükellefiyet şeklinin, işlemin yapıldığı 16.6.2006 tarihinden itibaren değiştirilmesi gerekirken, geçmişe dönük olarak ve seyyar tuhafiye işine başladığı tarihten itibaren değiştirilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı, 2002 vergilendirme döneminde basit usulde vergilendirilen davacı adına, 1996 yılında kahvehane işletmeciliğini terk etmesi nedeniyle 2.9.2002 tarihinden itibaren gerçek usulde mükellefiyet tesisi işlemine istinaden 2002 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesinin verilmemesi nedeniyle takdir komisyonu kararına dayanılarak yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı, nitekim Danıştay Üçüncü Dairesinin, 28.12.2006 günlü ve E:2006/2564, K:2006/3652 sayılı kararının da aynı yönde olduğu gerekçesiyle gerçek usulde mükellefiyet tesisi işlemi yönünden davanın süre aşımı nedeniyle reddine, tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir.
Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 22.4.2008 günlü ve E:2007/3062, K:2008/1286 sayılı kararıyla; davacıya, 26.6.2006 tarihinde tebliğ edilen 16.6.2006 tarih ve 20154 sayılı işlemle duyurulan gerçek usulde gelir vergisi mükellefiyeti tesisine ilişkin işlemin, dava açma süresi geçirilerek 4.1.2007 tarihinde tebliğ edilen ihbarname ile duyurulan vergi ve cezalar ile birlikte 19.1.2007 tarihinde mahkeme kayıtlarına giren dilekçeyle dava konusu yapıldığı, idarenin kendiliğinden veya başvuru üzerine tesis ettiği kesin ve yürütülebilir nitelikte işlemlerin, yapılan başvuru üzerine idarece kaldırılmadıkları, geri alınmadıkları, değiştirilmedikleri veya yasal süresi içinde dava hakkı kullanılarak idari yargı yerlerince iptal edilmedikleri sürece hukuk düzeninde varlık kazanacakları ve idare edilenlerin hukuksal durumunu doğrudan etkileyeceğinin idare hukukunun bilinen temel kurallarından olduğu, sözü edilen işlemlere karşı dava açma hakkının süresinde kullanılmadığı durumlarda, ilgililerin zamanla bağlı olmaksızın dava hakkını istedikleri zaman kullanabilmesinin, gerek usul hükümleri gerekse idari istikrar ilkesi karşısında hukuken olanaksız bulunduğu, davacı adına basit usulde vergilendirildiği seyyar tuhafiyecilik faaliyetine başladığı 2.9.2002 tarihinden geçerli olarak gerçek usulde gelir vergisi mükellefiyeti tesisine ilişkin işlemin, davanın süre aşımı yönünden reddine ilişkin hüküm fıkrası ile kesinleştiği, davanın tarhiyata ilişkin kısmının incelenmesi sırasında, kesinleşmiş olmasına karşın mükellefiyet tesisi işlemi hakkında hukuka uygunluk denetimi yapılmak ve işlemde hukuka uygunluk görülmediği sonucuna varılmak suretiyle hüküm kurulmasının hukuka uygun düşmediği, kesinleşen gerçek usulde gelir vergisi mükellefiyeti işlemi nedeniyle kazancı bu usulde vergilendirilmesi gereken davacının, gelir vergisi beyannamesini vermemesi nedeniyle dönem kazancının takdir komisyonunca belirlenmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle vergi mahkemesi kararını, vergilendirmenin hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere bozmuş; davacının karar düzeltme istemini, 25.5.2009 günlü ve E:2008/3734, K:2009/1769 sayılı kararıyla reddetmiştir.
Bozma kararına uymayan Manisa Vergi Mahkemesi, 28.7.2009 günlü ve E:2009/463, K:2009/435 sayılı kararıyla; ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak; vergi mahkemesi kararının gerçek usulde gelir vergisi mükellefiyeti tesisine ilişkin işlem yönünden davanın süre aşımı nedeniyle reddine ilişkin hüküm fıkrasının kesinleşmesi nedeniyle bu hususta yeniden karar verilmesine yer olmadığı, Mahkemenin ilk kararında da vurgulandığı üzere mükellefiyet tesisi işlemine karşı süresinde dava açılmamasının, mükellefiyete dayanılarak yükümlü adına yapılan tarhiyata karşı açılan davanın incelenmesine engel teşkil etmeyeceği, davacı ile ilgili olarak, aynı değerlendirme yapılarak verilen kararlarına karşı yapılan temyiz isteminin Danıştay Dokuzuncu Dairesince reddedildiği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hükümde ısrar etmiştir.
Karar vergi idaresi tarafından temyiz edilmiş ve davacı adına 2.9.2002 tarihinden itibaren gerçek usulde mükellefiyet tesisi işleminin kesinleştiği, basit usulde vergilendirilmesine yasal imkan bulunmayan davacı hakkında, idarece basit usulde mükellefiyet tesis edilmesinin davacı için kazanılmış hak teşkil etmeyeceği, bu nedenle idari işlemin geçmiş dönemleri de kapsayacak şekilde düzeltilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi mahkemesinin 2.9.2002 tarihinden itibaren gerçek usulde mükellefiyet tesisine ilişkin işlemin süre aşımı nedeniyle incelenemeyeceğine karar vermesiyle kesinleşen hukuki durumun, idari işlemin hukuk aleminde varlık kazanması şeklinde neticelendiği, aksi halde herkesin dava açmak için öngörülen sürelere uymaksızın idari yargıda hak talep etmesine sebebiyet verileceği ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti
: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hâkimi S.... G..... G.....'in Düşüncesi : Vergi alacağının vergi idaresi tarafından, kanunlarda gösterilen matrah ve nispetler üzerinden hesaplanarak, alacağın miktar itibarıyla belirlenmesi olarak tanımlanabilen vergi tarhının hukuka uygun biçimde varlık kazanabilmesi için tarhın, gerçek ve hukuka uygun sebep ya da sebeplere dayanması zorunludur. Vergi idaresi, tarh işlemini yaparken, dayandığı sebepleri göstermek, gösterdiği sebeplerin gerçek ve hukuka uygun olduğunu da kanıtlamak zorundadır. Söz konusu sebeplerin gerçekliği ise usule uygun olarak düzenlenen yoklama fişi, inceleme tutanağı ya da kanunen kabul edilebilen ve delil niteliği taşıyan belgelerle kanıtlanabilir.
Dosyada mevcut belgelerden; davacının, 2.9.2002 tarihinde seyyar tuhafiyeciliğe başladığı, işe başlama nedeniyle 2.10.2002 tarihinde davacı nezdinde düzenlenen yoklama fişinde davacının daha önce kahvehane işlettiğini beyan ettiği, idarece söz konusu beyan göz ardı edilerek işlem yapıldığı, davacının Eylül 2002 döneminden itibaren vergiye ilişkin ödevlerini yerine getirdiğini iddia ettiği anlaşılmaktadır.
Davacının, 2.10.2002 tarihli yoklama fişi ile saptandığı üzere, daha önce kahvehane işlettiğini beyan etmesine karşın, idarece bu husus göz önüne alınmadan işlem yapıldığı, dolayısıyla vergi idaresince sonradan yapılan tespitten söz edilemeyeceği ve davacının vergi ile ilgili ödevlerini idarece tesis edilen işleme göre yerine getirdiğini iddia etmesine karşın davalının aksi yönde beyanda bulunmadığı dikkate alındığında, söz konusu durumun, davacı nezdinde meşru bir güven yaratmakla birlikte fiili bir durumun hukuki bir duruma dönüşmesine de sebep olduğu açıktır. Zira hukukun başlıca amacı olan ilişkilerde güven ve istikrar esasları da bunu gerektirmektedir. Buna göre davacının, gerçek usulde vergilendirilmesi sonucunu doğuran davalı idarece tesis edilen 16.6.2006 tarih ve 20154 sayılı işlemin duyurulmasından önceki dönem olan 2002 vergilendirme döneminde basit usulde vergi mükellefi olduğunun kabulü gerekeceği sonucuna varıldığından, bu dönemde gelir vergisi beyannamesini süresinde vermediğinden söz edilemeyeceği ve beyannamenin süresinde verilmemesi neden gösterilerek takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden yapılan tarhiyatın sebebinin hukuka uygun bulunmadığı gerekçesiyle temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı S.... B.....'un Düşüncesi : Danıştay Üçüncü Dairesince verilen bozma kararının dayandığı hukuki ve yasal nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesince verilen ısrar kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacı hakkında 2.9.2002 tarihinden itibaren gerçek usulde mükellefiyet tesis edilmesine ilişkin işleme karşı tebliğinden başlayarak otuz gün içinde dava açılmaması nedeniyle davanın bu işleme karşı açılan kısmının reddine ilişkin hüküm fıkrasının kesinleştiği belirtildikten sonra aynı işleme ve takdir komisyonu kararına dayanılarak davacı adına 2002 vergilendirme dönemi için yapılan tarhiyatın ise gerçek usulde mükellefiyet tesisine ilişkin işlemin 2.9.2002 tarihinden itibaren uygulanması suretiyle yapılmasını hukuka aykırı bularak kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Davacı adına 2002 takvim yılı için takdir komisyonu kararına dayanılarak yapılan vergilendirme, adına 2.9.2002 tarihinden itibaren gerçek usulde mükellefiyet tesisine ilişkin işleme dayandığından, sözü geçen işlemi ve vergilendirmeyi konu edinen davanın aynı dilekçede davaya konu yapılmasında ve incelenmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Vergilendirmenin sebebi, gerçek usulde mükellefiyet tesis edilmesine ilişkin işlem olduğundan, davanın bu işleme karşı açılan kısmı hakkında verilen hükmün, vergilendirmeye karşı açılan kısmı hakkında verilecek kararı etkileyeceği açıktır.
Gerçek usulde mükellefiyet tesisine ilişkin işleme karşı otuz gün olan dava açma süresinin geçmesi nedeniyle davanın bu işleme karşı açılan kısmının reddedildiğinde ve kararın bu konudaki hüküm fıkrasının davacı tarafından temyiz edilmeksizin kesinleştiğinde tartışma bulunmamaktadır. Davacının 2.9.2002 tarihinden itibaren gerçek usulde mükellef kabul edilmesi, kesinleşen bu hükmün zorunlu sonucudur. Bu nedenle, davanın vergilendirmeye karşı açılan kısmının, vergi mahkemesi kararının kesinleşen hüküm fıkrası gözetilerek incelenmesini ve karara bağlanmasını gerekli kılmaktadır. Dolayısıyla 2.9.2002 tarihinden itibaren gerçek usulde mükellefiyet tesis edilen davacı adına, 2002 dönemi için bu usule göre yapılan vergilendirmenin, mükellefiyetin 2.9.2002 tarihinden itibaren değiştirilemeyeceği yargısıyla ve ancak gerçek usulde mükellefiyet tesisine ilişkin işleme karşı süresinde açılmış bir davanın varlığında hükme esas alınabilecek bir değerlendirmeyle karar verilmesi, idare hukuku ilkelerine ve idari yargılama usulüne uygun görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle; Manisa Vergi Mahkemesinin, 28.7.2009 günlü ve E:2009/463, K:2009/435 sayılı ısrar kararının, vergilendirmenin hukuka uygunluğu hakkında davacının diğer iddiaları incelendikten sonra yeniden karar verilmek üzere bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 26.3.2010 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.