Vergi D.Gen.Kur. 1989/154 E., 1990/10 K.
"İçtihat Metni"
Temyiz Eden : ............... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf : .........
istemin Özeti : 1982 yılında tasfiyeye giren bir Kurumun tasfiye memuru adına yapılan tarhiyat, tasfiye beyannamesi ile inceleme istemli dilekçenin verilmesinden başlayarak işlemler üzerinde bir ay içinde incelemeye başlanmadığı gerekçesiyle, Vergi Mahkemesince kaldırılmıştır.
Danıştay Üçüncü Dairesi 6.12.1988 gününde verdiği K: 1988/2928 sayılı Kararıyla, Kurumlar Vergisi Kanununun 35 inci maddesinde öngörülen bir aylık incelemeye başlama süresinin, İdareyi uyarıcı nitelik taşıdığı, bu sürenin geçmesinden sonra başlanan incelemelerin sonucuna göre hesaplanan vergilerden tasfiye memurlarının sorumlu tutulmamasının kabulü halinde. Vergi Usul Kanununun 114 üncü maddesinde yazılı tarh zamanaşımının bertaraf edilmiş olacağı, dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 35 inci maddesindeki bir aylık sürenin geçmesinin tasfiye memurunun sorumluluğunu kaldırmayacağı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi Kararını bozmuştur.
İzmir 4. ncü Vergi Mahkemesi, 26.1.1989 gününde verdiği K: 1989/59 sayılı Kararı ile bozmaya uymamış ve Kurumlar Vergisi Kanunun 35 inci maddesinde incelemeye başlamak üzere öngörülen bir aylık sürenin İdareyi uyarıcı olmayıp, buyurucu nitelik taşıdığı, esasen yasa yapıcının tasfiye memurlarını tarh zamanaşımı gibi uzun bir süre sorumluluk altında tutmak istemediği, ancak bir aylık süre geçirilse de tasfiyesi sonuçlanan Kurumun paydayları adına tarh zamanaşımı süresi içinde vergi tarhını engelleyen bir durum bulunmadığı, Danıştay Dördüncü ve Onüçüncü Dairelerinin muhtelif kararları ve Maliye ve Gümrük Bakanlığının 28.4.1974 günlü muktezası ile bu görüşün benimsendiği gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiş, bu karar Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş, bozma kararında yazılı hukuksal nedenlerle, tasfiye beyannamesinde mahsubu mümkün olmayan 1981 yılı zararını mahsup eden tasfiye memuru adına uygulanan tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi : Semra Kıraçlı
Danıştay Savcısı : Yılmaz Çimen
Düşüncesi : 21.8.1984 tarihinde tasfiyesi tamamlanan şirketin tasfiye memuru olan davacı adına 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 34 ve 35 inci maddeleri uyarınca, kurumun 1982 yılı hesaplarının incelenmesi sonucu saptanan matrah üzerinden kusur cezalı olarak yapılan tarhiyata karşı açılan davayı kabul eden vergi mahkemesi kararının Danıştay Üçüncü dairesince bozulması üzerine ilk kararında ısrar eden vergi mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
Uyuşmazlık, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 35 inci maddesinde öngörülen bir aylık sürenin geçirilmesinden sonra başlatılan vergi incelemesine dayanılarak tasfiye memurları adına tarhiyat yapılıp yapılamayacağı hususu ile bağlantılı olarak söz konusu sürenin hukuki niteliğinin tespitiyle ilgilidir.
Süre terimi soyut bir kavram olan zamanın somut bir kesimini ifade eder. Süreler belirli olarak sınırlandırılmış veya önceden saptanabilir zaman kesimleridir. Hukuk kuralları belirli bir andan başlayarak veya yalnız belirli bir ana kadar geçerli olurlar. Bu nedenle hukukta süreler, bağlı bulundukları hukuk kollan, yöneldikleri kişiler, hukuki nitelikleri ve yarattıkları hukuksal sonuçlar itibariyle çok çeşitli şekillerde sınıflandırılabilirler.
Vergi hukukunda usul kurallarının kanunla düzenlenmesi bir yandan Anayasanın 73 üncü maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı" ilkesinin, diğer yandan da İdarenin vergi hukuku alanındaki işlevlerinin usule bağlanarak kişiler arasında eşitlik, yargı denetiminin sağlanması ve kişilere güvenlik kazandırılması esaslarının doğal bir sonucudur.
Vergi Usul Kanununun, Kanuni ve idari Süreler başlıklı 14 üncü maddesinde, vergi muamelelerinde sürelerin vergi kanunlarıyla belli edileceği, kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi, tebliği yapacak olan İdarenin belirleyip ilgiliye tebliğ edeceği öngörülmüş, aynı Kanunun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasında da "vergi kanunu" teriminin kapsamına Vergi Usul kanunu ve bu Kanunun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarının gireceği belirtilmiştir.
Bu hükümler karşısında, Kurumlar Vergisi Kanununun 35 inci maddesinin ikinci fıkrasında "Talepnamenin verilmesinden itibaren en geç bir ay içinde vergi incelemesine başlanarak aralıksız devam olunacağı" yolundaki hükümde yer alan sürenin idari bir süre olmayıp kanuni süre olduğunda kuşku bulunmamaktadır.
Kanuni süreler doğrudan doğruya kanun hükmünden dolayı işlemeye başlarlar. Kanuni sürelerin bir başka özelliği de kural olarak kesin oluşlarıdır. Bu süreler, ancak yine kanunda belirtilen nedenlerle uzatılabilir, İdare ve yargı organları bu süreleri uzatmaya veya kısaltmaya yetkili değillerdir. Bunlara uyulup uyulmadığı yargı organlarınca resen denetlenir.
Bu nedenle, Kurumlar Vergisi Kanununun 35 inci maddesinin ikinci fıkrasında kanunen belli edilen süreyi uyulması zorunlu olmayan, vergi dairesini uyarıcı nitelikte bir süre olarak kabul etmek mümkün değildir. Kurumlar Vergisi Kanununun 35 inci maddesinde, tasfiye memurunun sorumluluğunun ne zamana kadar devam edeceğine ilişkin süreyle sınırlı bir hükme yer verilmekle; tasfiye beyannamesinin verilmesiyle birlikte tasfiye memurlarının muamelelerinin vergi bakımından incelenmesini bir talepname ile istemeleri üzerine en geç bir ay içinde vergi incelemesine başlanması, aralıksız sürdürülmesi gereken bu inceleme sonunda tasfiye işlemleriyle ilgili herhangi bir vergi farkı tespit edilemediğinde, tasfiye memurlarının 34 üncü maddedeki sorumluluklarını son bulması amaçlanmıştır. Sözü edilen madde metninde, bir aylık süre geçirildiği takdirde Vergi Usul kanununun 114 üncü maddesinde öngörülen zamanaşımı süresi içinde inceleme yapılmasını engelleyen bir hüküm tasfiye memurlarının süreyle sınırlı sorumlulukları düzenlenmektedir. Böyle olunca, söz konusu sürenin niteliğine, konuluş amacına ve kullanıldığı müessesenin yapısına göre müeyyidesinin kendi içinde saklı olduğunu, kesin ve uyulması gerekli kanuni süre olduğunu ve bu süreye uyulmaması halinde talepname ile başvurmuş tasfiye memurlarının sorumluluğunun sona ereceğini kabul etmek gerekir.
Açıklanan nedenlerle, vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin reddiyle, hukuka ve usul hükümlerine uygun bulunan mahkeme kararının onanması gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, Tetkik Hakimi Semra Kıraçlı'nın yazılı ve sözlü açıklamaları alınıp, dosya incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan İzmir 4. ncü Vergi Mahkemesinin 26.1.1989 günlü ve K: 1989/59 sayılı Kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Kurulumuzca da uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına 19.1.1990 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY
X- 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Tasfiye Memurlarının sorumluluğunun belirten 34 üncü maddesinde: "Tasfiye memurlarının Kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergileri ödemeden veyahut bu vergilerle diğer itirazlı tarhiyat için karşılık ayırmadan, icra ve iflas Kanununun 206 inci maddesinin 6 ncı sırasında yazılı alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaştırma yapamayacakları, aksi takdirde bu vergilerin asıl ve zamlarından ve vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumlu olacakları, 35 inci maddesinde ise, tasfiye beyannamesinin verilmesiyle birlikte tasfiye memurlarının muamelelerini vergi bakımından incelenmesini bir talepname ile isteyecekleri, talepnamenin verilmesinden itibaren en geç bir ay içinde vergi incelemelerine başlanarak aralıksız devam olunacağı; vergi incelemelerinin bitmesini takip eden onbeş gün içinde vergi dairesinin neticeyi tasfiye memurlarına yazı ile bildireceği; buna göre Kurumdan aranan vergilerin neticesi alınıncaya kadar tasfiye memurlarının 34 üncü maddede yazılı sorumluluğunun devam edeceği belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesinde ise "Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi Tüzel Kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri İdare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği; yukarıda yazılı olanların bu ödevleri kasıt ve ihmalleriyle yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi alacaklarının kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, bu hükmün Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanacağı, ............... Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının, Kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmayacağı hükme bağlanmıştır.
Söz konusu yasa hükümlerinin incelenmesinden anlaşılacağı gibi, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesiyle kanuni temsilciler için getirilen sorumluluk genel bir sorumluluktur.
Tüzelkişilerin tasfiyeye girmesi halinde Tüzelkişiliğin kanuni temsilcisi tasfiye memuru olduğundan bu kişilerin kasıt ve ihmallerinden dolayı tüzelkişiliğin varlığından alınamayan vergi borcunun tasfiye memurlarından isteneceği yasa hükmü gereğidir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 34 üncü maddesinde düzenlenen tasfiye memurlarının sorumluluğu ise daha özel bir sorumluluk olup kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ödenmeden veyahut bu vergilerle ilgili itirazlı tarhiyat için karşılık ayırmadan icra ve İflas Kanununun 206 ncı maddesinin 6 ncı sırasında yazılı alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaştırma yapılması halini kapsamaktadır.
Olayda anlaşmazlık, tasfiye memurunun beyanname düzenlerken geçmiş yıl zararını mahsup etmesinden doğmuştur.
Anlaşmazlığın, Kurumlar Vergisi Kanunun yukarda sözü edilen 34 üncü maddesinde belirtilen Kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile, tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergilerinin ödenmemesi veyahut bu vergilerle diğer itirazlı tarhiyat için karşılık ayrılmaması durumu ile ilişkisi yoktur. Bu nedenle tasfiye memurunun sorumluluğunun bu madde hükmüne göre çözümlenmesi mümkün değildir.
Anlaşmazlığın çözümü 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesiyle ilgili bulunmaktadır.
Açıkladığım nedenlerden dolayı Kurumun varlığından tahsil imkanı bulunmayan vergilerin ödenmemesinde tasfiye memurunun sorumluluğunu gerektirecek 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesinde yazılı kasıt ve ihmalin gerçekleşip gerçekleşmediği araştırılarak sonucuna göre bir karar verilmek üzere Vergi Mahkemesi Kararının bozulması gerektiği görüşünde olduğumdan Karara karşıyım.
XX- 5422 sayılı Kurumlar Vergi Kanununun "Tasfiye Memurlarının Sorumluluğu" başlıklı 34 üncü maddesinde tasfiye memurlarının, Kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamesine göre hesaplanacak vergilerinden ve itirazlı vergiler ile ilgili sorumlulukları açık ve ayrıntılı bir biçimde hükme bağlanmış olup 35 inci madde "Tasfiye muamelelerinin incelenmesi" başlığını taşımakta ve tasfiye beyannamesinin verilmesinden sonra vergi İdaresince yapılacak işlemleri düzenlemektedir, işte bu maddede yapılacak bir kısım işlemler için belli süreler öngörülmüş olması, İdareye işlemleri süratle ve disiplin içinde yapmasını emreden hükümler niteliğindedir. Ancak bu sürelerin geçirilmesinden sonra yapılan işlemlerin hukuken geçersiz olduğunu veya bu sürelerin geçmesi ile tasfiye memurunun sorumluluğunun kalktığını iddia etmek mümkün değildir. Zira yukarda belirtildiği gibi bu süreler, İdareyi ikaz eder ve onu hızlandırmayı amaçlayan sürelerdir. Geçirilmesinden sonra yapılan işlemi hükümsüz kılan süreler değildir. Başka bir deyişle 35 inci maddede yer alan süre ile ilgili hükümler kesinlikle hak düşürücü nitelik taşımazlar.
Bilindiği gibi mevzuatımızda bazı idari işlemlerin belli süreler içinde yapılmasını öngören hükümler yer almıştır. Ancak aksine hüküm bulunmadıkça söz konusu sürelerin geçirilmesinden sonra yapılan işlemlerin hükümsüz veya geçersiz sayılması hukuken mümkün değildir. Ancak söz konusu sürelerin geçirilmiş olması ona riayet etmeyen İdare ajanının şahsi sorumluluğunu gündeme getirebilir.
öte yandan vergi hukukunda mükellefiyet veya sorumluluk açık kanun hükümleri ile tahmil edilebilir. Yorum yoluyla mükellefiyet veya sorumluluk yükletilemez. Hal böyle olunca açık kanun hükmü ile ihdas edilen mükellefiyet veya sorumluluğunun açık Kanun hükmü olmadıkça yorum yoluyla kaldırılması da hukuken mümkün değildir.
Açıklanan durum karşısında. Kurumlar Vergisi Kanununun 34 üncü maddesi ile tasfiye memurları için getirilen sorumluluğun, tümüyle İdarenin yapacağı işlemleri düzenleyen 35 inci maddede öngörülen sürelere uyulmamış olması, tasfiye memurunun sorumluluğunun yorum yoluyla kaldırıcı nitelikte bulunmadığından aksine verilen çoğunluk kararına katılmıyorum.